Предположим, что организация получила аванс от покупателя или товары от поставщика. Однако контрагент не спешит требовать исполнения обязательств по договору – поставки МПЗ в первом случае и оплаты во втором. Тогда на балансе у организации зависает кредиторская задолженность. Через какой промежуток времени ее можно списать и как это сделать правильно?

Когда кредиторка становится безнадежной

Само по себе наличие просроченной кредиторской задолженности, безусловно, не дает права ее списать. Этот факт лишь означает, что организация не выполнила взятых на себя обязательств или не погасила долги в срок, установленный в договоре с контрагентом. О списании приходится говорить только в том случае, когда мы имеем дело с задолженностью, погашения которой кредитор не может потребовать ни по претензионным письмам, ни через суд. Иначе говоря, когда кредиторская задолженность переходит в разряд безнадежной. Рассмотрим особенности отражении этого срока в учете фирмы.

В бухгалтерском учете

Обратимся к пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Здесь сказано, что в бухучете нужно списывать только те суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Напомним, что такой срок составляет три года – со следующего дня после даты оплаты, указанной в договоре с кредитором (ст. 196 ГК РФ).

Правда, учтите, что срок исковой давности может прерываться (такие случаи указаны в ст. 203 ГК РФ) или же его течение может приостанавливаться (такие случаи перечислены в ст. 202 ГК РФ).

К примеру, один из распространенных случаев, когда срок исковой давности прерывается, – это подписание акта сверки задолженности.

Отсчет срока исковой давности по неоплаченной кредиторской задолженности начинают со следующего дня после даты оплаты, указанной в договоре с кредитором

Пример 1

Согласно условиям договора поставки ООО «Кедр» должно оплатить 15 мая 2006 года товары, полученные от поставщика. Однако в установленный срок деньги перечислены не были. С 16 мая 2006 года началось исчисление срока исковой давности.

5 мая 2008 года покупатель и поставщик подписали акт сверки задолженности. Таким образом, срок исковой давности по просроченному долгу «Кедра» начинает исчисляться вновь уже этой даты (ст. 203 ГК РФ).

НАША СПРАВКА

И в бухгалтерском, и в налоговом учете просроченная кредиторская задолженность списывается по результатам инвентаризации.

Проводить инвентаризацию кредиторки (не реже одного раза в год, а по усмотрению руководителя – чаще) в целях бухгалтерского учета нам обязывает статья 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». А поскольку налоговый учет строится с учетом данных бухгалтерского учета (ст. 313 Налогового кодекса РФ), инвентаризацию нужно проводить и в целях налогового учета.

Документально подтвердить списание просроченной кредиторской задолженности организации позволят: данные инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

В налоговом учете

Пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы кредиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности или по другим основаниям.

«Другое основание» – это ликвидация контрагента. Действительно, если фирма перестает существовать, зачем же ждать истечения трех лет, чтобы списать долг перед ней? И контролеры, конечно, заинтересованы в как можно более раннем признании задолженности безнадежной, ведь это увеличивает налогооблагаемую прибыль фирмы-должника. Поэтому налоговики требуют списать задолженность, как только появится информация о том, что организация исключена из ЕГРЮЛ. Однако не стоит торопиться.

Ведь если кредитор был исключен из реестра как недействующее юридическое лицо, без прохождения процедуры ликвидации, его исключение может быть обжаловано еще в течение года (п. 8 ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Таким образом, у кредиторов фирмы еще в течение года с момента ее исключения из реестра сохраняется возможность признать решение о ликвидации недействительным и инициировать процедуру ликвидации или банкротства. В рамках такой процедуры ликвидационная комиссия или арбитражный управляющий вправе принять меры по взысканию задолженности с не истекшим сроком исковой давности. Поэтому если запись об исключении организации из ЕГРЮЛ была сделана без процедуры ликвидации, задолженность перед такой организацией необходимо списать только через год после внесения записи в ЕГРЮЛ.

Исключение кредитора из ЕГРЮЛ – еще не повод списывать задолженность перед ним. Выбытие контрагента из реестра должно быть обусловлено завершением процедуры ликвидации, проведенной по всем правилам

Списываем кредиторку в бухучете

Просроченная кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в бухучете в состав прочих доходов. Основание – пункт 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н. Сделать это нужно в сумме, в которой задолженность была отражена в учете, то есть с учетом НДС (п. 10.4 ПБУ 9/99). Причем в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п. 16 ПБУ 9/99).

Пример 2

15 мая 2008 года организация получила от поставщика материалы на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). Предположим, что до 15 мая 2011 года задолженность за материалы не будет погашена. При этом срок исковой давности не прерывался. По результатам инвентаризации организация списывает эту задолженность.

Бухгалтер сделает следующие проводки.

15 мая 2008 года (на момент поступления материалов):

ДЕБЕТ 10    КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – оприходованы приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60

– 3600 руб. – отражен «входной» НДС по материалам на основании счета-фактуры поставщика;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»    КРЕДИТ 19

– 3600 руб. – предъявлен «входной» НДС по материалам к вычету из бюджета.

16 мая 2011 года (после проведения инвентаризации):

ДЕБЕТ 60    КРЕДИТ 91

– 23 600 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

А как быть, если списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате получения аванса? Тогда в состав прочих доходов она включается в сумме, в которой отражена в учете на дату списания, то есть за минусом НДС, начисленного с полученного аванса. При этом НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, вычету не подлежит, поскольку вычет возможен только в случае реализации товаров (работ, услуг) либо возврата аванса (п. 5 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

15 мая 2008 года организация получила аванс под поставку товаров в размере 23 600 руб. Однако обязательства по договору так и не были выполнены (товары не были отгружены). Тогда после истечения срока исковой давности и проведения инвентаризации организация спишет образовавшуюся просроченную кредиторскую задолженность.

А в учете бухгалтер отразит вот что.

15 мая 2008 года (на момент поступления аванса):

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 23 600 руб. – получен аванс от покупателя;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 3600 руб. (23 600 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с полученного аванса.

16 мая 2011 года (после проведения инвентаризации):

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»    КРЕДИТ 91

– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – списана кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Налоговый учет и НДС

При расчете налога на прибыль списанную кредиторскую задолженность в полном объеме (то есть, с учетом НДС) включают в состав внереализационных доходов. Делают это в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ). В зависимости от того, когда образовалась задолженность, сумма входящего в нее НДС может быть либо предъявлена к вычету из бюджета, либо включена в состав внереализационных расходов. Наличие разных вариантов учета НДС в рассматриваемой ситуации обусловлено положениями статьи 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.

Иначе говоря, ответ на вопрос: «Что делать с НДС по списанной кредиторке?» зависит от двух факторов:

– в каком периоде компания списывает непогашенную кредиторскую задолженность;
– каким методом (по оплате или по отгрузке) она определяла налоговую базу по НДС в том периоде, когда кредиторская задолженность образовалась.

Напомним: до 1 января 2006 года обязательным условием вычета «входного» НДС была фактическая уплата налога поставщику. Теперь же принимать «входной» налог к вычету разрешается (в большинстве случаев) без уплаты. Кроме того, с 1 января 2006 года действует единый порядок определения налоговой базы по НДС – по отгрузке.

Поэтому по состоянию на 1 января 2006 года все компании должны были провести инвентаризацию своей кредиторской задолженности (п. 1 ст. 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). В нее нужно было включить задолженность за оприходованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) с учетом НДС, который не был принят к вычету до 1 января 2006 года.

Срок исковой давности по непогашенной кредиторке, отраженной в результатах этой инвентаризации, истекал так, как показано в таблице:

Когда образовалась задолженность	Когда истекает срок исковой давности
в 2003 году	в 2006 году
в 2004 году	в 2007 году
в 2005 году	в 2008 году

Дальнейшие действия зависели от того, как фирма определяла налоговую базу по НДС

(по оплате или по отгрузке) до 1 января 2006 года.

Действия бывших отгрузочников 

Бывшие отгрузочники (те, кто до 1 января 2006 года определял выручку по отгрузке) должны были поставить к вычету «входной» НДС по непогашенной кредиторской задолженности в течение первого полугодия 2006 года (равными долями). Таково требование пункта 10 статьи 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.

Причем сделать это нужно было независимо от того, когда образовалась кредиторская задолженность, и когда по ней истекает срок исковой давности.

После того как срок исковой давности истек, всю сумму задолженности (с учетом НДС) включают в состав внереализационных доходов. А поскольку весь «входной» НДС с этой задолженности был ранее принят к вычету, в состав внереализационных расходов его не включают.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2.

Но предположим, что компания получила от поставщика материалы на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.) не 15 мая 2008 года, а 15 мая 2005 года. Выручку для расчета НДС до 1 января 2006 года (и, разумеется, после этой даты) фирма определяла по отгрузке.

По состоянию на 1 января 2006 года сумма кредиторской задолженности за материалы (23 600 руб.) была отражена в результатах инвентаризации.

В течение трех лет компания не погасила свою задолженность перед поставщиком материалов. В мае 2008 года срок исковой давности по этой задолженности истек.

При расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008 года бухгалтер включил в состав налоговых доходов всю сумму списанной кредиторской задолженности в размере 23 600 руб. Однако НДС по ней (3600 руб.) был принят к вычету в первом полугодии 2006 года. Поэтому на налоговые расходы его отнести нельзя.

Действия бывших оплатников

Бывшие оплатники (те, кто до 1 января 2006 года определял выручку по оплате) при списании непогашенной кредиторской задолженности должны учитывать период, в котором она образовалась.

Так, если срок исковой давности истекал в течение 2006 и 2007 годов (стало быть, задолженность образовалась с 1 января 2003 года по 31 декабря 2004 года включительно), то всю ее сумму (с учетом НДС) включали в состав внереализационных доходов, а сумму НДС – в состав внереализационных расходов.

Если срок исковой давности истекает в 2008 году (задолженность образовалась с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно), то всю сумму такой задолженности (с учетом НДС) нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

А сумму НДС надо было предъявить к вычету в I квартале 2008 года (п. 9 ст. 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4.

Но предположим, что выручку для расчета НДС до 1 января 2006 года фирма определяла по оплате.

По состоянию на 1 января 2006 года сумма кредиторской задолженности за материалы (23 600 руб.) была отражена в результатах инвентаризации.

В течение трех лет компания не погасила свою задолженность перед поставщиком материалов. Поэтому в I квартале 2008 года фирма поставила «входной» налог (3600 руб.) к вычету.

В мае 2008 года срок исковой давности по этой задолженности истек.

При расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008 года бухгалтер включил в состав налоговых доходов всю сумму списанной кредиторской задолженности в размере 23 600 руб. Однако НДС по ней (3600 руб.) был принят к вычету в I квартале 2008 года. Поэтому на налоговые расходы его отнести нельзя.

© "Бухгалтерия и кадры", №6, 2008