Большинство российских фирм в настоящее время работает по методу начисления. То есть учитывает доходы и расходы в том периоде налога на прибыль, когда они фактически возникли. Оплата же от покупателя нередко поступает позже, чем отгружен товар (оказаны услуги, проведены работы). Продавцу в этом случае фактически приходится отдавать бюджету часть своей выручки еще до того, как появятся деньги.

В договоре с покупателем можно предусмотреть особый порядок перехода права собственности на предмет продаж – после его фактической оплаты. Многие использу.т этот вариант как своеобразную отсрочку для налога на прибыль. Однако, принимая подобное решение, поставщик должен знать, насколько правомерен такой подход с точки зрения законодательства, чиновников и судей. И, кроме того, – как максимально обезопасить себя от обвинений инспекторов в использовании налоговых схем.

Законный перенос сроков…

Прежде всего, покажем, что способ отсрочки перехода права собственности (и соответственно признания выручки в налоговом учете) не противоречит законодательству. Согласно порядку признания доходов при методе начисления, учитывать выручку в налоговых доходах нужно на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). В то же время под реализацией кодекс подразумевает передачу на возмездной основе права собственности на товар (п. 1 ст. 39). Чтобы определить, о каком все-таки моменте идет речь, необходимо расшифровать понятие такого перехода. В Налоговом кодексе такой расшифровки нет, зато Гражданский кодекс поясняет, что право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре сторон или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).

Как мы видим, из приведенной цепочки рассуждений следует весьма благоприятный для продавца вывод. В договоре с покупателем можно предусмотреть, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. Тогда до этого момента выручку от сделки учитывать в налоговых доходах не придется.

Законодательство позволяет установить в договоре условие перехода к покупателю права собственности на товар лишь после его оплаты. При использовании метода начисления это дает возможность отсрочить не только факт реализации, но и уплату налога на прибыль

Конечно, не всякого покупателя устроит условие об отсрочке перехода права собственности. Ведь это фактически означает, что до оплаты распоряжаться полученным товаром будет нельзя. Но и это разногласие можно урегулировать при помощи статьи 491 ГК РФ. Она позволяет сторонам предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться товаром и отчуждать его еще до получения права собственности.

Так-то оно так, вот только ни финансистов, ни налоговиков описанный метод налогового планирования, несмотря на всю его законность, не устраивает. Посмотрим, какие же аргументы в противовес нашим рассуждениям приводят чиновники.

…не по нраву чиновникам и судьям

Представители финансового ведомства, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 НК РФ, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место. При этом дата получения денег от покупателя никакой роли не играет. То есть признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667). Таким образом, по мнению финансистов, условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.

Не отстают от финансовых коллег и налоговые специалисты. Они вообще склонны в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от расчетов с бюджетом. То есть фирмы якобы изначально не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь пытаются отсрочить уплату налога на прибыль. Поэтому, невзирая на условия договора, продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке. То есть в момент отгрузки товара (ст. 223 ГК РФ).

Инспекторы и финансисты не признают отсрочку уплаты прибыльного налога в связи с переходом к покупателю права собственности на товары после их оплаты

Как ни прискорбно, солидарны с налоговиками и высшие арбитры. В информационном письме ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 арбитры указали: для того, чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя». Если этого не сделать, то условие договора о переходе права собственности в момент оплаты нельзя учитывать для целей налогообложения как не отражающее «фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности». Поставщик тогда должен считать датой перехода права собственности (а следовательно, и реализации) момент его передачи покупателю. И именно на эту дату отражать доход в налоговом учете.

НАША СПРАВКА

Заметим, что около двух лет назад в одном из писем специалисты Минфина России в противоположность упомянутой позиции признавали важность условий договора поставки для признания дохода. Более того, указывали, что исключительно от этих условий и зависит дата учета дохода для налога на прибыль (письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598).

Однако продавцам, решившим таким образом отсрочить расчет с бюджетом, обольщаться все же не стоит. Во-первых, упомянутое письмо было ответом на частный запрос организации. И значит, эти разъяснения не могут освобождать от налоговой ответственности всех без исключения плательщиков. Ну а во-вторых, за прошедшее время подозрительность контролеров в отношении схем ухода от налогов лишь усилилась, да и позицию ВАС РФ они в данном случае плотно взяли на вооружение.

Выход, подсказанный ВАС РФ...

Впрочем, именно высшие судьи ненароком подсказали поставщикам, как все-таки можно отсрочить прибыльный налог за счет особого перехода права собственности, косвенно подтвердив свою добросовестность. Продавцам имеет смысл обратить самое пристальное внимание на идею индивидуализации товара. Если удастся доказать, что покупатель учитывал данную продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности вновь обретает вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.

Такой вывод можно сделать из арбитражной практики, которая складывается после выхода упомянутого информационного письма ВАС РФ. Окружные арбитры вняли выводам своей высшей инстанции и стали обращать внимание не только на условия договора поставки, но и на фактическое положение дел. Так, ФАС Уральского округа принял сторону компании именно на этом основании (постановление от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-С3). Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И лишь в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Но прежде чем признать такие действия правомерными, судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, осуществляя к тому же инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним, а с несколькими своими постоянными покупателями.

Чтобы продавец смог воспользоваться отсрочкой уплаты налога на прибыль за счет особого перехода права собственности, покупатель должен учитывать такой товар обособленно от всех остальных запасов

…реализуем на практике

Итак, при возникновении разногласий с инспекторами по поводу отсрочки передачи права собственности и налогообложения выручки фирма-продавец может сослаться не только на законодательную обоснованность своих действий, но и на выводы ВАС РФ. Ведь, как показывает практика, позиция арбитров имеет две стороны, в том числе и позитивную для плательщиков. Таким образом, если компания хочет без опаски откладывать расчеты с бюджетом до получения денег от сделки, нужно запастись документальным подтверждением индивидуализации спорного товара. Какие бумаги помогут ее доказать?

Можно, к примеру, оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться без вскрытия упаковки на отдельном складе или в отдельной секции складского помещения. Очень хорошо также получить от покупателя письменное подтверждение того, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий с приложением регистров бухучета, которые укажут на забалансовый учет товара (счет 002) и факт его реализации лишь после оплаты. Если даже все эти бумаги не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они несомненно послужат весомым аргументом в суде.

© "Бухгалтерия и кадры", №5, 2008